Неотделимые улучшения арендованного имущества в бухгалтерском учете 2021

Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор ООО «КОРН — АУДИТ»

В ряде случаев арендатор проводит работы по улучшению арендованного объекта. Рассмотрим налоговый и бухгалтерский учет расходов на создание неотделимых улучшений у арендатора.

Гражданско-правовые отношения

Обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества установлены в § 1 «Общие положения об аренде» гл. 34 ГК РФ.

Согласно ст. 616 ГК РФ производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан арендодатель (п. 1), а арендатор – поддерживать имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2).

При этом сделана оговорка «если иное не установлено законом или договором аренды».

Кроме того, ст. 623 ГК РФ предусматривает такое понятие, как улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми.

Улучшения, отделяемые от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми.

По окончании срока аренды они могут быть демонтированы.

Отделимые улучшения являются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором аренды) (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

  • Отделимые улучшения для целей бухгалтерского и налогового учета у арендатора признаются отдельным объектом ОС или включаются в его текущие расходы как материальные затраты (в зависимости от стоимости и срока использования улучшений).
  • Неотделимыми считаются такие улучшения, демонтаж которых нанесет вред имуществу арендодателя.
  • В связи с тем, что такие улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества, для их произведения требуется согласие арендодателя.
  • Ведь арендодатель может быть не заинтересован в них, так как они влекут за собой изменение стоимости вещи, а это может увеличить затраты на ее содержание.

Порядок определения права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения их стоимости предусмотрен п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ.

  1. В силу того, что неотделимые улучшения невозможно отделить от самого объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу же по окончании работ по производству этих улучшений (по соглашению сторон).
  2. Осуществленные неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора, а принадлежат арендодателю.
  3. От того, дал ли арендодатель согласие на неотделимые улучшения предмета аренды, зависит:
  • кто будет нести все расходы по созданию улучшений;
  • порядок учета этих расходов при налогообложении и в бухучете.

Если арендодатель дает согласие на такие улучшения, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы.

При этом расходы должны быть разумными и необходимыми.

Возмещение стоимости неотделимых улучшений возможно только в том случае, когда они были произведены с согласия арендодателя, – если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

  • В противном случае (улучшения заранее не оговорены в договоре) они признаются собственностью арендодателя, который не обязан компенсировать их стоимость арендатору.
  • Кроме того, если в договоре аренды прописано условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений.
  • Итак, порядок бухгалтерского и налогового учета неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит от того:
  • давал ли арендодатель согласие на улучшение арендованного имущества;
  • возмещает ли арендодатель стоимость произведенных улучшений.

При этом, если согласие арендодателя на улучшение имущества не получено, он может:

  • принять эти улучшения, но не возмещать арендатору их стоимость. Ведь по закону он не обязан это делать (п. 3 ст. 623 ГК РФ);
  • потребовать все вернуть в первоначальное состояние (демонтировать улучшения) (ст. 622 ГК РФ).

Если же арендодатель согласен на создание неотделимых улучшений, тогда в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему надо указать (п. 2 ст. 623 ГК РФ):

  • какие работы будут сделаны;
  • за чей счет будут производиться неотделимые улучшения: за счет арендатора, за счет арендодателя или частично за счет арендатора, частично за счет арендодателя;
  • будет ли арендодатель возмещать арендатору произведенные расходы.

Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя. Стоимость капвложений возмещается арендодателем

Согласно п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Бухгалтерский учет

Неотделимые улучшения при аренде недвижимости: взгляд бухгалтера

06 Август 2021

На арендованном объекте нередко приходится выполнять различные работы. Некоторые из них относятся к так называемым неотделимым улучшениям. Простой пример – монтаж системы вентиляции в здании или, скажем, возведение пристройки (со всеми необходимыми согласованиями, разумеется). Улучшать арендованный объект арендатор может с согласия арендодателя и в рамках норм ГК РФ. Работы по неотделимым улучшениям требуют определенных затрат. Как все это отражать в бухучете, чтобы не возникло вопросов у налоговой? Попробуем разобраться.

Начнем с того, что любое улучшение арендуемого объекта должно приносить максимальную выгоду арендатору. И речь идет не только о работе в более комфортных условиях. Большое значение имеет адекватное решение бухгалтерских и налоговых вопросов, связанных с расходами на капвложения.

Арендуемый объект – собственность арендодателя. Соответственно, без согласования производить любые работы недопустимо. Почему? Ну, хотя бы потому, что при отсутствии согласования арендодатель вправе отказать в возмещении стоимости неотделимых улучшений после окончания договора аренды. Но это еще не все. Тот, кто именно оплачивает расходы на улучшения, определяет специфику бухгалтерского учета. Переходим к бухгалтерии. Арендатор выполняет работы, классифицируемые как неотделимые улучшения. Как отражать их в учете? Используйте счет 08, предназначенный для отражения вложений во внеоборотные активы. Последующее списание делайте на счет 01, отражающий основные средства. Что делать со стоимостью улучшений? Погашайте через амортизацию. Срок полезного использования, согласно действующим стандартам бухучета, можно установить в соответствии с оставшимся сроком аренды основного средства. Проводки при этом будут следующими:

• Затраты на неотделимые улучшения (работы выполнены подрядчиком) – Дт08 Кт60

• Предъявленный подрядчиком НДС – Дт19 Кт60 • Принятие НДС к вычету – Дт68 Кт19 • Принятие неотделимых улучшений к учету в составе ОС – Дт01 Кт08 Рассмотрим два варианта возмещения расходов на неотделимые улучшения. 1. Расходы несет арендатор, передача имущества арендодателю происходит безвозмездно:

• Начисление амортизации (ежемесячно) – Дт20 Кт02

• Списание остаточной стоимости неотделимых улучшений, переданных арендодателю, – Дт91 Кт01 • Списание начисленной амортизации – Дт02 Кт01 • Начисление НДС при передаче имущества арендодателю – Дт91 Кт68 • Отражение постоянного налогового расхода, связанного с безвозмездной передачей имущества, – Дт99 Кт68 2. Арендатор несет расходы, арендодатель их возмещает:

• Начисление амортизации (ежемесячно) – Дт20 Кт02

• Отражение отложенного налогового актива – Дт09 Кт68 • Задолженность арендодателя по возмещению стоимости передаваемого имущества – Дт76 Кт91 • Начисление НДС при передаче неотделимых улучшений – Дт91 Кт68 • Списание остаточной стоимости улучшений, если их стоимость не списана через амортизацию, – Дт91 Кт01 • Списание начисленной амортизации – Дт02 Кт01 • Погашение налогового актива – Дт68 Кт09 • Получение возмещения стоимости имущества – Дт51 Кт76 Для бухгалтерского и налогового учета важно правильное определение характера улучшений. Выдать отделимые за неотделимые с завышением расходов не получится. Первая же проверка выявит несоответствие. Как минимизировать риски и избежать лишних вопросов инспекторов? Сделайте независимую экспертизу. Официальное заключение послужит документом, определяющим и подтверждающим характер улучшений.

Справедливости ради отметим, что не только в бухучете дело. Без экспертизы и официального подтверждения характера улучшений могут возникнуть проблемы, если назревает спор с последующим судебным разбирательством. Понятие ущерба законодательством однозначно не определено. Судебная практика противоречива. В общем, лучше свои интересы отстаивать с экспертизой, чем без нее.

Отражение затрат на неотделимые улучшения через амортизацию – классика бухучета у арендатора. Но из правила о том, что такие затраты в целях налогообложения единовременно не признаются, есть исключение. Давайте разберемся, что к чему. Начнем с бухгалтерского учета. Для целей бухучета срок полезного использования неотделимых улучшений устанавливается в соответствии со сроком действия договора аренды. Это требование ПБУ. Важный момент! Если улучшения повлекли за собой изменение первоначальной стоимости арендованного имущества, имеет место списание через амортизацию. Если нет, спокойно списывайте затраты единовременно. Они относятся к текущим расходам. Что касается налогового учета, тут есть нюансы. Касаются они прежде всего способов определения срока полезного использования и начисления амортизации. Начнем с главного. Суды поддерживают только один подход – установку срока использования согласно техническим условиям и рекомендациям изготовителей. Придется сохранять документы, содержащие информацию о гарантийных сроках и сроках службы оборудования. Не сохранили? Есть выход – запросить определение амортизационной группы для неотделимых улучшений в Минэкономразвития. В чем подвох? В том, что очень часто все капитальные вложения признать в расходах не удается. Договор аренды заканчивается раньше, чем начисляется и списывается амортизация. А теперь о подходах, которые могут привести к проблемам. Первый – начисление амортизации на арендованное имущество в течение срока договора. Если нет технического обоснования срока полезного использования неотделимых улучшений, ФНС может усмотреть в таком подходе произвольное начисление амортизации для получения максимальной налоговой выгоды от вложений. И суд ее поддержит.

Читайте также:  Реестр онлайн касс 2021 года

Второй подход – установка срока полезного использования для капитальных вложений по Классификации основных средств. Идея кажется логичной, но есть нюанс: неотделимые улучшения не входят в амортизационные группы. Проблемы в итоге возникают, как и при использовании первого подхода.

Налоговое законодательство не позволяет арендатору учитывать в расходах недоамортизированные капиталовложения, возвращенные после окончания договора арендодателю. Правда, в отдельных случаях официальную позицию ФНС можно оспорить. Суд встанет на сторону арендатора и примет решение о возможности списания всех расходов на неотделимые улучшения, если: • арендатор рассчитывал на окупаемость затрат до окончания срока аренды; • договор аренды расторгнут досрочно по инициативе арендодателя; • улучшения были необходимы арендатору для ведения бизнеса; • арендодателю и/или другому арендатору улучшения не нужны, установленное оборудование демонтировано. Правда, все это придется доказать. При чем здесь бухгалтер? Все просто: именно он имеет дело с первичными документами. Арендные платежи, расчет экономической эффективности улучшений, оценка стоимости арендованного имущества до и после улучшений – без бухгалтера никак.

Теги данной публикации: арендабухучетучет по отраслям

Читать все статьи категории «Статьи»

Как учесть неотделимые улучшения арендованного имущества

Неотделимые улучшения имущества, произведенные арендатором, передаются арендодателю. При этом улучшения могут производиться как за счет арендатора, так и за счет арендодателя .

Вариант 1. Неотделимые улучшения произведены за счет арендатора. В этом случае улучшения передаются арендодателю безвозмездно. НДС и налог на прибыль исчисляются так:

Объект учета НДС Налог на прибыль
Понесенные арендатором затраты на создание неотделимых улучшений «Входной» НДС по материалам и работам, приобретенным для создания неотделимых улучшений, принимается к вычету после отражения сумм налога в бухгалтерском учете (если ведется книга покупок, то и в книге покупок) и подписания ЭСЧФ, выставленного поставщиками и подрядчиками Не учитываются, т.к. формируют первоначальную стоимость отдельного объекта основного средства
Передаваемая арендодателю остаточная стоимость неотделимых улучшений НДС начисляется .
Арендодателю – плательщику НДС выставляется ЭСЧФ
Остаточная стоимость неотделимых улучшений (с НДС) включается в состав выручки от реализации и одновременно остаточная стоимость (без НДС) отражается в составе учитываемых при налогообложении затрат по производству и реализации, а НДС – в составе налогов и сборов, уплачиваемых из выручки от реализации

Вариант 2. Неотделимые улучшения произведены за счет арендодателя. В такой ситуации НДС исчисляется так:

Объект учета НДС
при создании неотделимых улучшений собственными силами при привлечении сторонней организации для создания неотделимых улучшений
Понесенные арендатором затраты на создание неотделимых улучшений «Входной» НДС по материалам, приобретенным для создания неотделимых улучшений, принимается к вычету после отражения сумм налога в бухгалтерском учете (если ведется книга покупок, то и в книге покупок) и подписания ЭСЧФ, выставленного поставщиками «Входной» НДС к вычету не принимается, а перевыставляется арендодателю в ЭСЧФ
Сумма, предъявленная арендодателю к возмещению НДС начисляется .
Арендодателю – плательщику НДС выставляется ЭСЧФ
НДС не начисляется

При налогообложении прибыли полученное от арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений учитывается во внереализационных доходах не позднее даты его получения .

Обратите внимание!
Если для целей налогообложения прибыли внереализационный доход от возмещения стоимости неотделимых улучшений признается на дату фактического поступления и сумма возмещения стоимости неотделимых улучшений поступает позже, чем такие улучшения фактически переданы, в учете возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство .

Независимо от того, возмещается стоимость неотделимых улучшений арендодателем или нет, арендатор исчисляет и уплачивает налог на недвижимость по тем неотделимым улучшениям, которым присвоены шифры группы 1 (здания), 2 (сооружения), 3 (передаточные устройства). Корректировка годовой суммы налога на недвижимость в течение налогового периода, на который приходится принятие к учету арендатором неотделимых улучшений, не производится. Налогообложение таких улучшений осуществляется с 1 января следующего года .

Дюньдикова Л. Как учесть возмещение коммунальных расходов арендатором?

Дюньдикова Л. Как учесть пени по договору аренды?

Сколько налогов заплатит арендатор после ремонта: позиция ВС — новости Право.ру

В 2005 году «Метран», крупный производитель средств измерения и метрологических приборов (входит в Emerson Process Management), взял в аренду нежилые помещения ФГУП «Завод прибор» в Челябинске.

«Метран» серьезно вложился: отремонтировал шахту лифта, обновил вентиляцию, водопровод, освещение, отопление, поменял окна и отделку. Арендодатель был согласен на изменения, но никак их не компенсировал. Улучшения арендатор учел в составе амортизируемого имущества.

Амортизация начислялась по капитальным вложениям в течение срока действия договоров аренды и включалась в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Аренда закончилась в 2015-2016 годах, когда общество запустило собственный производственный корпус.

Арендованные помещения вернули предприятию. Остаток стоимости неотделимых улучшений компания учла как внереализационные расходы.

Налоговая провела в компании выездную проверку и доначислила более 17 млн руб. НДС, а также налог на прибыль. ФНС решила: неотделимые улучшения были безвозмездно переданы арендодателю. Это значит, что арендатор не имеет права учитывать «недоамортизированные» расходы (п. 16 ст. 270 НК).

Кроме того, поскольку отремонтированное имущество получило унитарное предприятие, эта операция освобождена от обложения НДС по пп. 5 п. 2 ст. 146, но возникает обязанность восстановить налог пропорционально остаточной стоимости улучшений (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК).

Такую позицию ФНС поддержали две инстанции. 

Этой жесткой позиции много лет придерживались ФНС и Минфин. Так, они утверждали, что возврат арендованного имущества с недоамортизированными улучшениями – это их безвозмездная реализация с исключением остаточной стоимости из расходов и начислением НДС.

Другими словами, списывать в расходы недоамортизированную часть капиталовложений было нельзя, ведь это «подарок» арендодателю. Судебная практика не была единообразной.

Но подавляющее большинство споров разрешалось в пользу налоговых органов, говорит Алексей Артюх, партнер компании Федеральный рейтинг.

группа Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры) группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование Профайл компании
, представлявшей в споре интересы общества.

Арбитражный суд Уральского округа отменил акты двух инстанций и встал на сторону налогоплательщика. По его мнению, безвозмедной передачи улучшений не было, потому что речь о возмездном двустороннем договоре (аренде), где каждая из сторон имела свою выгоду.

Налоговая инспекция обжаловала этот акт в Верховном суде, и тот передал дело на рассмотрение.

Смягчение подхода

В Верховном суде компания опиралась на то, что неотделимые улучшения – это не имущество с экономической и правовой точек зрения, а значит, физически и юридически их вообще невозможно кому-либо передать.

Следовательно, применение статей 146, 170, 270 НК невозможно.

Это нельзя назвать и работами в пользу арендодателя, настаивали юристы, если только не установлены злоупотребления в отношениях между сторонами, например, скрытая встречная компенсация через снижение арендной платы.

Позиция экономколлегии ВС в составе судей Юрия Иваненко, Татьяны Завьяловой и Дениса Тютина (определение № 309-ЭС20-16872 по делу № А76-8895/2019) стала компромиссной для участников спора. 

ВС сделал вывод, что «недоамортизированная» часть неотделимых улучшений, которую собственник получает без встречной компенсации, по общему правилу, не учитывается арендатором в расходах. Она не отвечает критерию экономической обоснованности расходов (ст. 252 НК), считает ВС. 

Впрочем, налогоплательщик может опровергать такую презумпцию необоснованности расходов. ВС приводит ряд критериев, которые помогут в этом.

  • улучшения и траты на них были необходимы для деятельности налогоплательщика: «например, обустройство торгового объекта в уникальном фирменном стиле, обустройство коммуникаций, необходимых, в первую очередь, для эксплуатации оборудования налогоплательщика», приводит примеры коллегия;
  • у налогоплательщика были намерения и возможности окупить затраты за счет использования арендованного имущества в течение срока аренды;
  • у налогоплательщика была разумная и экономически обоснованная необходимость прекратить аренду до того, как истек срок полезного использования улучшений, в том числе если это произошло из-за того, что у компании-арендатора объективно поменялись условия деятельности.
Читайте также:  Размер трудовой пенсии по инвалидности 1, 2 и 3 группы в 2020 году

Если через эти критерии нельзя бесспорно сказать, что арендатор был заинтересован в улучшениях, можно использовать информацию о дальнейшей судьбе улучшений и их значении для собственника: например, демонтировал ли их собственник.

Последний тест разумно применять только после оценки предыдущих критериев, считает Артюх: в противном случае судьба экономической обоснованности расходов арендатора неоправданно будет поставлена в полную зависимость от того, как арендодатель воспользуется улучшениями, что очевидно не соответствует смыслу статьи 252 НК о расходах.

Иногда даже выгоднее потратиться на демонтаж улучшений, чтобы арендодатель не воспользовался ими. Тогда их остаточную стоимость можно будет учесть в расходах, а кроме того – избежать начисления НДС. В совокупности «цена вопроса» достигает 40% остаточной стоимости ремонта. В некоторых ситуациях сумма может оказаться довольно значимой.

Алексей Артюх, партнер Taxology

Нижестоящие суды не установили обстоятельства, связанные с характером улучшений, а значит, дело надо направить на новое рассмотрение в первую инстанцию, решила экономколлегия.

Оценка юристов

Верховный суд занял компромиссную позицию, не поддержав подход о полной недопустимости учета остаточной стоимости улучшений в расходах, считают юристы. 

С одной стороны, налогоплательщик при определении своих налоговых обязательств будет вынужден оглядываться на желания и намерения своего контрагента, отмечает Александр Голиков, адвокат, партнер Федеральный рейтинг.

группа Арбитражное судопроизводство (крупные споры — high market) группа Международные судебные разбирательства группа Фармацевтика и здравоохранение группа Комплаенс группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа Семейное и наследственное право группа Антимонопольное право (включая споры) группа Интеллектуальная собственность (Консалтинг) группа Корпоративное право/Слияния и поглощения (high market) группа Международный арбитраж группа Уголовное право группа Цифровая экономика группа Банкротство (включая споры) (high market) группа ТМТ (телекоммуникации, медиа и технологии) 4место По выручке 6место По выручке на юриста (более 30 юристов) 10место По количеству юристов Профайл компании
. «В деле «Метран» одним из элементов улучшений являлась реконструкция шахты лифта. Технический или грузовой лифт может быть задействован для перемещения продукции или материалов, а может просто простаивать, если помещения арендуются под офис. Получается, что ценность такого лифта зависит от будущего арендатора помещения», — приводит пример Голиков. 

С другой стороны, признает он, мотив для введения многочисленных тестов на обоснованность капвложений – попытка пресечь схемы по уклонению от уплаты налогов путем подмены налогооблагаемых платежей по аренде передачей капвложений без возмещения затрат.

Пример: арендатор платит незначительные по сравнению с рынком ставки арендной платы, а взамен ремонтирует помещения и передает их арендодателю безвозмездно, одновременно включая недоамортизированную часть в расходы по налогу на прибыль.

Артюх согласен, что предлагаемые судом критерии направлены на выявление и пресечение «скрытых» возмездных договоренностей сторон.

Если налогоплательщик съезжает из арендованных помещений до полной амортизации улучшений, а это почти всегда именно так, то остаточную стоимость расходов он просто теряет.

Евгений Тимофеев, партнер, руководитель налоговой практики Федеральный рейтинг.

группа Антимонопольное право (включая споры) группа Арбитражное судопроизводство (средние и малые споры — mid market) группа ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование группа ГЧП/Инфраструктурные проекты группа Земельное право/Коммерческая недвижимость/Строительство группа Интеллектуальная собственность (Защита прав и судебные споры) группа Интеллектуальная собственность (Консалтинг) группа Международный арбитраж группа Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры) группа ТМТ (телекоммуникации, медиа и технологии) группа Транспортное право группа Трудовое и миграционное право (включая споры) группа Цифровая экономика группа Банкротство (включая споры) (high market) группа Комплаенс группа Корпоративное право/Слияния и поглощения (high market) группа Международные судебные разбирательства группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа Природные ресурсы/Энергетика группа Семейное и наследственное право группа Уголовное право группа Фармацевтика и здравоохранение группа Финансовое/Банковское право группа Частный капитал 2место По выручке 2место По выручке на юриста (более 30 юристов) 5место По количеству юристов Профайл компании

«Вместо признания права налогоплательщика на вычет по самому факту использования арендованных помещений с правом налогового органа доказывать злоупотребление при явно неразумном и необъяснимом поведении сторон мы теперь имеем запрет на вычет с правом налогоплательщика доказывать отсутствие злоупотреблений как отрицательный факт», – говорит Тимофеев. «Следующим шагом, видимо, будет признание антиуклонительского характера за любой налоговой нормой, а также признание необходимости доказывать отсутствие злоупотреблений, чтобы воспользоваться любым правом, предоставленным налогоплательщику Налоговым кодексом», – замечает он. 

Тем не менее в целом подход ВС логичен и закономерен в рамках борьбы государства с получением бизнесом необоснованной налоговой выгоды, отмечает Александр Голиков.

Что делать налогоплательщикам?

Несмотря на то, что определение ВС – очевидный шаг вперед по сравнению с прежним консервативным подходом, предложенные критерии, по которым улучшения будут признавать экономически обоснованными, носят оценочный характер.

Вместе с консерватизмом налоговых органов и судов это позволяет ожидать развития практики и увеличения числа споров по конкретным ситуациям в этой сфере, отмечает Артюх.

Поэтому налогоплательщикам уже сейчас следует обратить внимание на порядок налогового учета и документального оформления неотделимых улучшений, чтобы сократить риски для бизнеса.

  • арендная плата не отклоняется от рыночного уровня из-за ремонта на арендованном объекте;
  • арендодатель не заинтересован в улучшениях (кроме интереса сохранения своего имущества в пригодном для эксплуатации состоянии), в том числе на этапе письменного согласования улучшений;
  • очевидная необходимость улучшений для собственной деятельности с учетом ее специфики (в тексте определения в качестве примера приведено оформление торговых залов);
  • расчет экономической эффективности улучшений для ведения бизнеса с использованием объекта аренды в течение срока договора.

Алексей Артюх, Taxology

Артюх отмечает, что для минимизации рисков надо обратить внимание на правильную квалификацию выполняемых на арендованном объекте работ в качестве капитализируемых затрат или необходимого ремонта, а также правильное определение срока полезного использования неотделимых улучшений. Стараться сделать его максимальным юристы не советуют: это не только слишком растягивает амортизационные выплаты, но и приводит к тому, что значительная часть остаточной стоимости остается «недоамортизированной».

Когда услуги – вспомогательные

В рамках спора был разрешен и другой вопрос – о квалификации услуг иностранного контрагента для целей определения налоговых обязательств.

Компания заключила с родственной Emerson Process Management Shared Service Ltd соглашение на консультирование в области финансов, менеджмента, маркетинга, управления персоналом более чем на 544 млн руб. – услуги для компаний, входящих в корпорацию Emerson.

Общество удержало НДС на 80 млн руб. Кроме того, Emerson предоставляла почтовый сервер, обслуживание глобальных сетей, техподдержку и прочие услуги. Это обошлось в 97 млн руб., и при оплате компания не удерживала НДС.

Техподдержку и подобные услуги налоговая сочла вспомогательными к консультациям, а значит, облагаемыми НДС в России (п.3 ст. 148 НК). Компании надо было удержать 17,3 млн руб. НДС, решили в ФНС. 

Верховный суд с этим согласился. «Суд верно указал, что прежде чем задаваться вопросом о видах услуг, необходимо разобраться с тем, не являются ли одни из них вспомогательными по отношению к другим. В случае положительного ответа вспомогательные имеют тот же режим, что и основные, и устанавливать требуется только вид основных услуг», – говорит Евгений Тимофеев.

Недостаток, по его мнению, заключается в том, что суд свел сам вопрос о соотношении видов услуг только к тому, можно ли одни услуги получить без других.

«Если их нельзя получить отдельно, должен ставиться вопрос о том, возможно ли было приобрести у третьих лиц аналогичные предположительно вспомогательные услуги с учетом конкретных параметров предположительно основных услуг, вплоть до технической совместимости», – считает Тимофеев.

Если такое приобретение возможно, говорит он, услуги нельзя признавать вспомогательными, даже если они приобретаются у одного поставщика в едином пакете.

Подводные камни учета затрат по улучшению арендованного имущества

Арендаторам помещений, будь то офисы или производственные площади, нередко приходится вкладывать собственные средства, чтобы довести имущество до состояния, в котором его можно использовать по назначению.

Читайте также:  Доплат к пенсии за большой стаж в прошлом не существует 

Ведь у каждого арендатора свой взгляд на то, как должен выглядеть офис, торговый зал или производственное помещение. И здесь важны не только месторасположение и метраж, но и планировка и отделка помещения. Поэтому на практике арендаторы нередко производят улучшения арендованного имущества.

Планирование и учет таких затрат — непростой участок работы специалистов экономических и финансовых служб предприятия.

Какие суммы по улучшению арендатору можно учесть единовременно в текущих расходах, а какие следует учитывать обособленно в составе основных средств? Можно ли распределить затраты по улучшению планомерно на срок действия договора? Какие улучшения арендатор обязан передать собственнику, а какие может оставить себе? Ответы на эти и другие вопросы — в настоящей статье.

По договору аренды арендатор получает от арендодателя имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ; далее — ГК РФ).

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

Функции обеспечительного платежа при получении имущества в аренду

Договором аренды может быть предусмотрено, что надлежащее исполнение финансовых обязательств арендатора обеспечивается банковской гарантией, задатком, удержанием имущества должника, поручительством и другими способами, предусмотренными законом или договором (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Выплата обеспечительного платежа арендатором является одним из способов обеспечения исполнения обязательств по договору аренды.

Обеспечительные меры в качестве гарантийного взноса или задатка не считаются расходом у передающей стороны и доходом у получающей стороны, поскольку согласно п. 32 ст. 270 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве залога или задатка.

Это объясняется тем, что первоначально гарантийный задаток (обеспечительный взнос) носит лишь характер удостоверения намерения стороны совершить сделку.

После того как договор начинает исполняться, задаток приобретает платежную функцию, и только если нарушаются обязательства по договору, функция задатка становится обеспечительной.

Если арендатор надлежащим образом исполняет свои обязательства по договору, то гарантийный взнос или задаток, как правило, возвращается по окончании срока договора аренды.

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендатор уплачивает обеспечительный платеж, который засчитывается в счет исполнения обязательств по уплате арендной платы за конкретный месяц аренды объекта недвижимости (за последний месяц, за два последних месяца срока аренды и т. д.) (п. 1 ст. 329, ст. 421 ГК РФ).

Формулировка договора в этом случае может быть следующей: «Арендатор уплачивает обеспечительный платеж в размере ___________ в срок до ___. Обеспечительный платеж засчитывается в счет арендной платы за __________ месяц срока действия договора аренды».

Таким образом, сумма обеспечительного платежа, засчитываемая в счет будущей арендной платы, выполняет как обеспечительную, так и платежную функцию

Бухгалтерский и налоговый учет неотделимых улучшений арендованного имущества | «Правовест Аудит»

Улучшения, которые невозможно отделить от арендованного имущества, не причинив ему вреда, считаются неотделимыми (ст. 623 ГК РФ). В письме Минфина России от 28.03.2005 № 03-06-01-04/177 разъясняется, что вентиляционные устройства общесанитарного назначения входят в состав здания и неотделимы от него.

Как правило, арендодатель, который дал согласие на неотделимые улучшения переданного в аренду имущества, обязан возместить арендатору их стоимость. Однако стороны могут предусмотреть в договоре аренды, что улучшение арендованного имущества производится за счет арендатора без последующего возмещения со стороны арендодателя (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств предписывают учитывать капитальные вложения в арендованные основные средства на балансе арендатора если по договору аренды он является их собственником (абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10, абз. 1 п.

 35 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н).

То есть данные положения предполагают, что собственник улучшений арендованного имущества определяется соглашением сторон и, соответственно, он является балансодержателем этих капитальных вложений.

В письме Минфина России от 20.08.2018 № 03-03-07/58751 изложен порядок налогового учета неотделимых улучшений, находящихся на балансе у арендатора:

«капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. При этом расходы на произведение арендатором с согласия арендодателя неотделимых улучшений арендованного имущества, которые после прекращения договора аренды безвозмездно передаются арендодателю, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ».

Согласно п.1 ст.

258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Это означает, что амортизировать неотделимые улучшения арендованного имущества можно только пока действует договор аренды. При этом рассчитывать суммы амортизации нужно не исходя из срока аренды, а согласно указанной выше Классификации основных средств. То есть неотделимые улучшения амортизируются исходя из срока, установленного данной Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ):

  • для самих неотделимых улучшений, если капитальные вложения в арендованное имущество представляют собой объекты, включенные в Классификацию основных средств;
  • для арендованного имущества, если неотделимые улучшения в Классификацию основных средств не включены.

Если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды, то часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет полностью амортизирована (письмо УФНС РФ по г. Москве от 25.08.

2010 № 16-15/[email protected]), а остаток стоимости таких улучшений не будет учтен в расходах при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 20.08.2018 № 03-03-07/58751).

На расчет суммы амортизации не влияет тот факт, что срок аренды не установлен договором, но учитывать сумму амортизации неотделимых улучшений при налогообложении прибыли можно только пока действует договор аренды.

Неотделимые улучшения. Учет у арендодателя

Рассмотрим налоговый и бухгалтерский учет неотделимых улучшений у арендодателя. Напомним, что  ГК РФ не запрещает арендатору осуществлять улучшения арендованного имущества, а статья 623 ГК РФ предусматривает возможность улучшения арендованного имущества – отделимого или неотделимого.

Напомним также, что улучшения, которые можно «безболезненно» отделить от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми. Демонтаж неотделимых улучшений может нанести вред имуществу. В связи с тем, что такие улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества, для их произведения требуется согласие арендодателя.

Согласие арендодателя

Поскольку неотделимые улучшения нельзя отделить от объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу по окончании работ по их производству (по соглашению сторон). От того, дал ли арендодатель согласие на неотделимые улучшения предмета аренды, зависит, кто будет нести все расходы по созданию улучшений, а также порядок учета этих расходов при налогообложении и в бухучете.

Если согласия арендодателя не получено, то он может:

  • принять эти улучшения, но не возмещать арендатору их стоимость. Ведь по закону он не обязан это делать (п. 3 ст. 623 ГК РФ);
  • потребовать все вернуть в первоначальное состояние (демонтировать улучшения) (ст. 622 ГК РФ).

Если согласие получено, то в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему надо указать (п. 2 ст. 623 ГК РФ):

  • какие работы будут сделаны;
  • за чей счет будут производиться неотделимые улучшения: за счет арендатора, за счет арендодателя или частично за счет арендатора, частично за счет арендодателя;
  • будет ли арендодатель возмещать арендатору произведенные расходы.

Рассмотрим типичные ситуации.

Согласие есть, арендодатель возмещает стоимость капвложений 

Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

  • Неотделимые улучшения могут быть переданы арендодателю сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока действия договора аренды.
  • В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора.
  • Сделать это можно путем перевода денежных средств на счет арендатора либо зачисления в счет арендной платы.
  • Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны согласовывают в договоре аренды.
  • Бухгалтерский учет

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *